Bij extern eigen beheer is de pensioenverplichting overgedragen aan (veelal) een eigen bv die als externe verzekeraar dient. Daarbij dient een koopsom en/of jaarlijkse premie te worden betaald aan de externe verzekeraar die op zakelijke grondslag is bepaald. Daartoe behoort ook deels een vergoeding voor de (toekomstige) indexatieverplichting. Deze in de koopsom begrepen vergoeding kan niet in aftrek worden gebracht vanwege het feit dat de Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969 bepalen dat bij de fiscale winstbepaling geen rekening mag worden gehouden met de kosten en lasten van toekomstige prijsstijgingen. Dat daarop betrekking hebbende deel van de koopsom is dan ook niet direct aftrekbaar. Het niet direct aftrekbare deel van de koopsom wordt bij de overdragende partij als een transitorische actiefpost in de balans opgenomen. Deze valt vervolgens geleidelijk ten laste van de winst vrij naar de mate waarin de prijsstijgingen zich daadwerkelijk voordoen.
In aftrek bij overdragende partij
Uiteindelijk komen voorgaande indexatielasten wel in aftrek bij de overdragende partij. In eerste aanleg is dit bij de werkgever die de pensioenaanspraken toekent, maar bij een latere overdracht van een pensioenverplichting door een eigenbeheerlichaam aan een ander eigenbeheerlichaam komt deze problematiek wederom aan de orde.
Hoe zit het bij de verzekeraar?
Bij de verzekeraar die de verplichting overneemt, maakt de indexatieverplichting vanwege dezelfde wettelijke bepalingen evenmin onderdeel uit van de stand van de pensioenvoorziening, maar wordt het deel van de koopsom dat ziet op de indexatieverplichting als transitorische passiefpost opgenomen. Bij die verzekeraar zal vervolgens de pensioenvoorziening toenemen naarmate de prijsstijgingen zich voordoen, maar tegelijkertijd zal de transitorische passiefpost vrijvallen. Per saldo zal bij de verzekeraar dan alleen sprake zijn van aftrekbare indexatielasten voor zover die niet in de ontvangen koopsom waren verdisconteerd.
Wetsvoorstel tijdelijk stilgelegd
Op basis van de voorgaande systematiek zal zodra sprake is geweest van de overdracht van een pensioenverplichting door de werkgever aan een extern eigenbeheerlichaam (dat kan overigens zowel een aparte pensioen-bv als bijvoorbeeld de houdstermaatschappij zijn) sprake zijn van een transitorische post voor de indexatielast die in de koopsom is begrepen. Tijdens de parlementaire behandeling van het uitfaseringsvoorstel is gesproken over hoe omgegaan zou moeten worden met de transitorische post als sprake is van extern eigen beheer. Daarbij is aangegeven dat de pensioenvoorziening tezamen met de transitorische passiefpost bij de verzekeraar de balanswaarde vormt waarvoor de pensioenrechten kunnen worden afgekocht of kunnen worden omgevormd in een oudedagsverplichting. De transitorische actiefpost bij de werkgever zou bij afkoop of omvorming direct ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht. Op deze manier zou bij extern eigen beheer de indexatielast uiteindelijk wel aftrekbaar zijn. In situaties van intern eigen beheer zou de indexatielast bij afkoop niet aftrekbaar zijn omdat die ook geen onderdeel uitmaakt van de fiscale balanswaarde. Tijdens de parlementaire behandeling werd op enig moment echter gesuggereerd dat ook bij intern eigen beheer aftrek van de nog niet tot uitdrukking gekomen indexatielast mogelijk zou zijn. Om die reden werd de behandeling van het wetsvoorstel tijdelijk stil gelegd en nader onderzoek verricht naar dit mogelijke budgettaire lek.
Onbedoelde aftrekbeperking
Uit het onderzoek bleek dat geen sprake was van een budgettair lek, maar juist van een onbedoelde aftrekbeperking. Het oorspronkelijk voorgestelde art. 34e Wet Vpb 1969 bepaalde namelijk dat toepassing van de uitfaseringsfaciliteiten niet tot enige bij de bepaling van de winst in aanmerking te nemen voordeel mocht leiden. Indexatielasten zouden daardoor in het geheel niet in aftrek kunnen komen, ook niet voor zover terzake een transitorische post was getroffen. Dat zou onredelijk zijn omdat juist uit de jurisprudentie voortvloeide dat bij overdracht van een pensioenverplichting in de koopsom mede een vergoeding voor indexatielasten begrepen zou moeten zijn.
Novelle
Om dit onredelijke effect te voorkomen, is de uitfaseringswet door middel van een zogenoemde Novelle aangevuld. Op grond daarvan kan bij afkoop van de pensioenverplichting de nog niet in aanmerking genomen indexatielast wel in één keer ten laste van de winst worden gebracht. Voorwaarde daarbij is wel dat de pensioenverplichting in extern eigen beheer is verzekerd. Bovendien dient de transitorische post tot uitdrukking te komen in een uiterlijk op 20 september 2016 ingediende aangifte vennootschapsbelasting. Door die voorwaarde zal de aftrek van indexatielasten veelal alleen mogelijk zijn als het externe eigenbeheerlichaam niet in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met de werkgever of vorig eigenbeheerlichaam is opgenomen. Als er wel zo’n fiscale eenheid is, zal veelal geen transitorische post zijn opgenomen omdat die per saldo tegen elkaar wegvallen. Als niet voor afkoop wordt gekozen, maar voor omvorming in een oudedagsverplichting, is aftrek ineens niet mogelijk. Wel kan dan de indexatielast in gelijke delen in aftrek worden gebracht gedurende de periode tussen de leeftijd van de gerechtigde op omvormingsmoment en het bereiken van de 87-jarige leeftijd. Ook hierbij geldt dat de transitorische post tot uitdrukking moet zijn gekomen in een fiscale aangifte die uiterlijk op 20 september 2016 ingediend moest zijn. Volledigheidshalve is het van belang op te merken dat aftrek van de indexatielast ook mogelijk zou zijn.
Toch in aftrek brengen?
Als de overdracht van de pensioenverplichting heeft plaatsgevonden in het lopende boekjaar, maar voor 20 september 2016, bestaat er geen aangifte waaruit de transitorische post blijkt en zou de indexatielast dus in het geheel niet aftrekbaar zijn. Onder voorwaarden kan ook dan de indexatieverplichting echter toch in aftrek worden gebracht en tot de balanswaarde worden gerekend. De voorwaarden daarvoor zijn:
- vóór 20 september 2016 heeft een verzekering van een toegekende pensioenaanspraak bij of een overdracht van een pensioenverplichting aan een ander eigenbeheerlichaam plaatsgevonden;
- bij de overdrager zal door de werking van de fiscale winstbepalingsregels in verband met die overdracht op de fiscale balans een actiefpost worden opgenomen voor de met een pensioenregeling samenhangende kosten en lasten van toekomstige loon- en prijsontwikkelingen; en
- het eigenbeheerlichaam die actiefpost voor de toekomstige loon- en prijsontwikkelingen vanwege het moment waarop het verzekeren van de toegekende pensioenaanspraak of de overdracht van de pensioenverplichting heeft plaatsgevonden nog niet heeft kunnen verwerken in een uiterlijk op 20 september 2016 gedane aangifte vennootschapsbelasting.
Conclusie
De conclusie is dus dat bij afkoop of omvorming in een oudedagsverplichting nog niet in aanmerking genomen indexatielasten onder voorwaarden aftrekbaar zijn. Voorwaarde is dat deze lasten tot uitdrukking komen in een fiscale balanspost die is opgenomen in een uiterlijk op 20 september 2016 ingediende aangifte. Indien de overdracht van de verplichting heeft plaatsgevonden in een op die datum nog lopend boekjaar, is aftrek onder nadere voorwaarden ook mogelijk. Bij zuiver intern eigen beheer zal veelal van zo’n balanspost geen sprake zijn geweest en kunnen de nog niet in aanmerking genomen indexatielasten derhalve veelal niet alsnog worden afgetrokken van de winst. In die gevallen zal de indexatielast evenmin onderdeel uitmaken van de afkoop- of omvormingswaarde.
Meer informatie