Keuzevermogen dat als ondernemingsvermogen is aangemerkt, valt onder de BOR, ook voor het deel dat (slechts) in privé wordt gebruikt. Als evenwel is gekozen voor privévermogen, valt dit niet onder de BOR. In de voorjaarsnota 2023 is als voornemen aangegeven dat keuzevermogen alleen nog voor de BOR in aanmerking komt, voor zover dit in de onderneming wordt gebruikt. Er moet dus een splitsing worden aangebracht; alleen het in de onderneming gebruikte deel valt dan nog onder de BOR. Onduidelijk is of ook een splitsing wordt aangebracht voor het als privévermogen aangemerkte keuzevermogen: mag het ondernemingsdeel daarvan dan ook onder de BOR vallen? Mijn vermoeden is dat dit niet de bedoeling van de wetgever zal zijn. Ongetwijfeld komt deze kwestie tijdens de komende kamerbehandeling nog aan de orde. Vermoedelijk zullen de wijzigingen met Prinsjesdag worden ingediend. Of zij dan ook per 1 januari 2024 (allemaal) in werking zullen treden, moeten wij afwachten.
Een recente aanleiding om aandacht te besteden aan de vermogensetikettering is te vinden in het Besluit Totaalwinst. Hierin zijn diverse oude besluiten over de winstsfeer samengevoegd. Onderdeel 2.4 betreft de gevolgen voor keuzevermogen van een huwelijk met de mede-eigenaar van een in de onderneming gebruikt pand. Is dat huwelijk een bijzondere omstandigheid die tot een andere vermogensetikettering mag leiden?
Huwelijksgemeenschap en vermogensetikettering
In HR 1 april 2005 (ECLI:NL:HR:2005:AT3030) oordeelde de Hoge Raad over een bedrijfspand dat was gekocht door X die buiten gemeenschap van goederen was gehuwd met Y. Y dreef in dat pand een onderneming. Daarna werd het huwelijksgoederenregime gewijzigd in een algehele gemeenschap. De vraag was vervolgens of het pand voor de helft of voor het geheel tot het ondernemingsvermogen van Y behoorde. De Hoge Raad oordeelde "In een geval als het onderhavige, waarin een onderneming wordt gedreven door een van de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten in een in die gemeenschap vallend bedrijfspand dat in zijn geheel dienstbaar is aan die onderneming, dient dat bedrijfspand in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen van de echtgenoot die de onderneming drijft te worden gerekend." Deze beslissing, die betrekking had op het jaar 1997, is terug te voeren tot het feit dat de ondernemer volgens het huwelijksvermogensrecht het volledige bestuur over het in de onderneming gebruikte pand heeft en een rechtstreeks ondernemingsbelang heeft bij dat pand. Fiscaalrechtelijk ging het pand door de ontstane huwelijksgoederengemeenschap derhalve over op de ondernemer Y.
Volgens art. 1:97 lid 1 BW ligt het bestuur van tot de gemeenschap behorende goederen sinds 2012 bij degene op wiens naam dit staat of die dit goed krachtens erfopvolging bij versterf, making, lastbevoordeling of gift heeft verkregen. Geprojecteerd op de casus uit voorgaand arrest betekent dit dat X het bestuur heeft voorafgaande aan het ontstaan van de algehele goederengemeenschap. X is namelijk degene die voorafgaande aan het ontstaan van de huwelijksgemeenschap het pand heeft gekocht en op wiens naam het derhalve staat. Met het ontstaan van de algehele goederengemeenschap en waardoor het pand tot die gemeenschap gaat behoren, wijzigt dit en komt het bestuur bij Y te liggen. Dit volgt uit art. 1:97 lid 2 BW alwaar is bepaald dat als een tot de gemeenschap behorend goed met (schriftelijke, mondelinge of stilzwijgende) toestemming van degene onder wiens bestuur dat goed alleen of mede stond, wordt gebruikt in de onderneming van de ander, het bestuur betreffende handelingen die de normale uitoefening van het bedrijf of beroep betreffen uitsluitend bij de “ondernemende” echtgenoot liggen en voor het overige bij de echtgenoten gezamenlijk. Voorbeelden van de exclusief aan de ondernemer toebedeelde bestuurshandelingen zijn de levering of verhuur van goederen of tentoonstellen van goederen in het pand. Maar ook voor de bedrijfsvoering noodzakelijke verbouwingen zijn mogelijk. De ondernemende echtgenoot behoudt deze bestuursbevoegdheid zolang de onderneming bestaat, tenzij de echtgenoten anders overeen komen. Ook de rechtbank kan op verzoek van een echtgenoot deze bestuursregeling beëindigen. Kortom, als een ondernemer gaat huwen in algehele gemeenschap van goederen of bestaande huwelijkse voorwaarden worden omgezet in een algehele gemeenschap, dan dient de niet-ondernemende partner zich te realiseren dat de bestuursbevoegdheid betreffende de eigen goederen die in de onderneming worden gebruikt, wijzigt. Die bestuurswijziging kan vermoedelijk worden voorkomen door een verhuursituatie te creëren. Dit is althans het geval als het pand wordt verhuurd aan een vof tussen de echtelieden; dus waarom zou dat dan anders zijn als er geen vof is? In ieder geval moet men zich bewust zijn dat door de inbreng in een huwelijksgemeenschap de fiscaalrechtelijke behandeling kan wijzigen. Het ligt voor de hand dat de adviseur in samenspraak met een notaris de echtelieden op de civielrechtelijke bestuurswijziging maar ook op de fiscale consequenties wijst.
Pand van iemand en wordt ondernemingsvermogen van de ander: verruim art. 3.98c Wet IB 2001!
Als ondernemer X voor de onderneming een pand geheel huurt van een willekeurige derde Y, behoort dat pand bij Y tot het box 3 vermogen. Als X en Y vervolgens zouden gaan samenwonen, wordt dit pand voor Y tbs-vermogen. Dat blijft het als X en Y gaan trouwen buiten enige gemeenschap van goederen of als het pand buiten de gemeenschap blijft. Dit laatste is bijvoorbeeld ook aan de orde als Y het pand krachtens erfrecht heeft verkregen en testamentair door de erflater is bepaald dat het pand bij Y nooit tot enige goederengemeenschap zal behoren.
Als het pand bij het aangaan van het huwelijk of staande het huwelijk tot de of een beperkte huwelijksgoederengemeenschap gaat behoren, zal dit pand door de werking van art. 1:97 BW voor de eerdergenoemde handelingen exclusief onder het bestuur van X komen te vallen. Het wordt dan ook verplicht ondernemingsvermogen van X. Daarmee eindigt voor Y de tbs-regeling en deze fiscale staking leidt dan tot eindafrekening van dit tbs-vermogen. Op zich kent art. 3.98c Wet IB 2001 een doorschuifregeling als tbs-vermogen door een huwelijk (deels) overgaat op een ander, maar daarbij geldt als nadrukkelijke voorwaarde dat dit overgegane deel voor de ander ook tbs-vermogen (of beter: werkzaamheidsvermogen) vormt. Dat is in de voorgaande situatie niet aan de orde omdat het pand ondernemingsvermogen gaat vormen. Naar de ratio zou doorschuiving dan aan de orde kunnen zijn (er kan door de toepassing van het winstregime namelijk een fiscale claim op de stille reserve blijven rusten), maar naar de letterlijke tekst van de wet niet. Dit is mijns inziens een omissie. Voor zover ik kan nagaan is een dergelijke verruiming ook niet eerder al door de Staatssecretaris van Financiën middels beleid bewerkstelligd. Graag roep ik daarom op tot verruiming van deze doorschuifregeling tot de hiervoor beschreven situatie waarin het tbs-vermogen van de een door de overgang krachtens huwelijksvermogensrecht volledig tot het ondernemingsvermogen van de ander gaat leiden. Onder de nu geldende wettelijke regeling zou namelijk Y fiscaal moeten afrekenen en start X voor dit tot ondernemingsvermogen van hem omgekatte pand met de waarde in het economische verkeer als boekwaarde op de fiscale balans. Dit lijkt mij niet per se noodzakelijk. Overigens dient de ondernemer bij een dergelijke doorschuiffaciliteit zich wel te realiseren dat hij dan als ondernemer een fiscale claim overneemt van zijn partner, namelijk voor zover deze is ontstaan voor het pand tot het ondernemingsvermogen is gaan behoren.
De vraag is natuurlijk of de fiscale afrekening kan worden voorkomen. Op zich kan dat wel. Door voorafgaande aan het ontstaan van de huwelijksgemeenschap een personenvennootschap aan te gaan waarbij Y het pand tot het eigen buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen gaat rekenen, gaat het pand voor Y zelf ondernemingsvermogen vormen. Dan wijzigt de kwalificatie bij Y zelf van tbs-vermogen naar ondernemingsvermogen. Voor die situatie kan Y dan gebruik maken van de doorschuifregeling van art. 3.99 Wet IB 2001. Als dan daarna de huwelijksgemeenschap ontstaat, kan Y het pand tot het eigen ondernemingsvermogen blijven rekenen (vergelijk HR 9 mei 2003, ECLI:NL:HR:2003:288, BNB 2003/288).
Pand was privé en ondernemingsvermogen van de een en wordt gemeenschappelijk eigendom
Indien een pand niet tot een huwelijksgemeenschap behoort, heeft de eigenaar het bestuur. Als die het tevens alleen voor zijn eigen onderneming gebruikt, vormt het verplicht ondernemingsvermogen voor hem. Als het pand vervolgens tot een (beperkte) huwelijksgoederengemeenschap gaat behoren, heeft dit geen consequenties; het pand blijft dan onder het bestuur van de ondernemer vallen en blijft voor hem/haar ondernemingsvermogen. In deze situatie ontstaan derhalve geen fiscale claims of gaan fiscale claims over van de een naar de ander.
En de situaties in het Besluit Totaalwinst?
Het Besluit gaat niet over de verplicht ondernemings- of privévermogen, maar over keuzevermogen. In het bijzonder over de mogelijkheid een eerder gemaakte keuze te wijzigen als de mede-eigenaren van een pand dat voor een van hen ondernemingsvermogen vormt, met elkaar gaan trouwen. Kan dan de eerder gemaakte keuze voor bijvoorbeeld privévermogen, worden herzien? Volgens het Besluit vormt een huwelijk waarbij een vermogensbestanddeel tot een (beperkte) huwelijksgoederengemeenschap gaat behoren, geen bijzondere omstandigheid die keuzeherziening rechtvaardigt. Er was namelijk al sprake van mede-eigendom en dat een gemeenschap ontstaat waardoor het pand voortaan volledig in plaats van slechts voor de helft door schuldeisers kan worden uitgewonnen, maakt de situatie namelijk niet (voldoende) anders om een keuzeherziening te rechtvaardigen. De keuze voor het eerdere eigendomsaandeel verandert dan niet. De vraag is natuurlijk wel wat de consequenties zijn voor de andere helft die de ondernemer eerst niet aanging, maar via de ontstane huwelijksgemeenschap wel.
Ten aanzien van een niet-splitsbaar pand mag de ondernemer die andere onverdeelde helft ook tot zijn ondernemingsvermogen gaan rekenen. Maar de staatssecretaris keurt ook goed dit deel tot het privévermogen blijft behoren. Dit laatste is in het licht van de eerdergenoemde jurisprudentie misschien verrassend. Bij verplicht ondernemingsvermogen van X’s aandeel in een pand dat mede-eigendom is van Y, zou door het huwelijk van X en Y het pand volledig ondernemingsvermogen van X gaan vormen. Maar hier gaat het over keuzevermogen. Kennelijk heeft X er voor gekozen het pand als ondernemingsvermogen aan te merken. Door het aangaan van de huwelijksgemeenschap kan hij ook ten aanzien van die andere helft van Y een keuze maken en die keuze mag dan anders uitvallen. Dan ontstaat dus de wat merkwaardige situatie dat het keuzevermogen deels tot het ondernemingsvermogen en deels tot het privévermogen gaat behoren. Is dit administratief allemaal handig? Ik denk van niet: het ligt denk ik voor de hand de etikettering van de via de gemeenschap verkregen mede-eigendom van de andere helft, die van de helft die men al bezat te laten volgen. Bovendien, door voor de andere helft voor privévermogen te kiezen, verliest men voor dat deel straks ook de BOR.
Slot
Zomaar wat willekeurige situaties en de invloed op de vermogensetikettering. Ik weet niet hoe het u vergaat, maar bepaald eenvoudig is dit allemaal niet. Het lijkt mij vooral goed als u zich de verschillende mogelijkheden realiseert en daarbij ook door een deskundige op het huwelijksvermogensrecht laat beoordelen wat de huwelijksvermogensrechtelijke status is. Zonder dat te weten, is een fiscaalrechtelijke duiding bijna niet te doen.
Reacties graag naar vaktechniek@sra.nl.
Bekijk alle opinie artikelen